Criterio de la Audiencia Nacional en relación a los incentivos fiscales de proyectos de software

La utilización de ventajas fiscales relacionadas con iniciativas de Investigación y Desarrollo y avance tecnológico (I+D+i) sigue siendo un asunto polémico en nuestro país, sufriendo alteraciones en las reglas doctrinales y jurisprudenciales, y debates técnicos que no contribuyen a aumentar la seguridad jurídica y disminuir las insuficiencias vinculadas a los procesos de aprobación de estos beneficios.

En respuesta a la reciente alteración de la normativa doctrinal respecto al reconocimiento, de nuevo, de deducciones que no fueron declaradas en la autoliquidación del período impositivo del que proceden (tal y como se aborda en las consultas vinculantes de fecha 4 de junio emitidas por la Dirección General de Tributos V1510-22 y V1511-22, que comentamos en nuestro resumen de julio de 2022), La Audiencia Nacional (AN) ha introducido recientemente modificaciones en sus sentencias, tal y como se refleja en las nuevas resoluciones 5529/2022, 5530/2022, 5537/2022 y 5731/2022, publicadas en noviembre y diciembre de 2022. Esto representa un cambio significativo en comparación con las sentencias de 12 de mayo, 1 de julio y 7 de julio de 2021 a las que la AN se había adherido anteriormente. La empresa no ha podido determinar si los costes derivados de actividades de invención tecnológica (IT), como el diseño de programas informáticos, pueden acogerse al incentivo de deducción fiscal previsto en la Ley del Impuesto de Sociedades.

Para contextualizar, las sentencias de la AN de 2021 dieron la razón a los recursos planteados por una entidad financiera en los que se trataba principalmente de decidir si los gastos devengados por el desarrollo de aplicaciones informáticas (software) en proyectos de naturaleza informática eran o no deducibles conforme a la Ley del Impuesto.

 En las Sentencias, tras dejar claro que la Administración Tributaria estaba facultada para examinar, desde una perspectiva tributaria, los gastos que pudieran integrar la justificación de la deducción por IT (aunque existiera un «Informe Motivado Vinculante» del Ministerio de Ciencia e Innovación que confirmara tal calificación de IT), la AN determinó que podían incorporarse a la base de deducción gastos de generación de aplicaciones bastante similares a los ahora cuestionados. Refutar las afirmaciones del personal técnico de la Agencia Tributaria, especialistas en programas informáticos.

A la luz de las nuevas sentencias que han modificado esta norma, la AN ha extraído una inferencia diferente a la realizada anteriormente, concluyendo que estos gastos de creación de apps y programas informáticos no pueden incluirse en la base de deducción al no encajar en el concepto de «diseño industrial» o «ingeniería del proceso productivo» (en la mayoría de los casos), que son las dos categorías de costes reconocidas por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades para estos objetivos.

La certificación de los proyectos de software como progresivos no ha sido discutida, sin embargo lo que se debate es si los desembolsos son suficientes para justificar dicha inclusión.

Con ello, la AN se plegaba a las normas de la Agencia Tributaria que se venían aplicando a través de su personal altamente cualificado desde 2014 en el marco de diversas inspecciones. Recientemente, se han recopilado diversas directrices y manuales no vinculantes con el fin de proporcionar información sobre el proceso de deducción de los costes relacionados con la Innovación Tecnológica en proyectos de Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC), que los contribuyentes sometidos a auditoría pueden aprovechar.

A pesar de estas directrices, muchos contribuyentes han tratado de incluir en su base de deducción gastos validados mediante el proceso de obtención de informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación, a pesar de que no está previsto que se incluyan. En línea con lo establecido en el artículo 8 del Real Decreto 1432/2003, esta exposición razonada supone la concreción de los costes vinculados a cada uno de los apartados que merecen ser distinguidos como innovación tecnológica, sin perjuicio de las funciones de revisión y control que corresponden a las agencias tributarias.

La divergencia entre las normas empleadas por dos Departamentos del mismo Gobierno -el Ministerio de Ciencia y Tecnología y el Ministerio de Hacienda (en el que se encuentra la Agencia Tributaria) para los proyectos de desarrollo de software- es sin duda una fuente de ambigüedad jurídica para los contribuyentes a la hora de utilizar estos incentivos. Se espera que el acuerdo firmado el 17 de noviembre entre ambos Gobiernos para el análisis de los esquemas de I+D+i vinculados a la explotación de las desgravaciones en el Impuesto de Sociedades ayude a aunar criterios.

Esta última norma disminuye la capacidad de España para competir en la contratación de empresas de software, con una desventaja incontestable si se compara con los planes de fuerza motivadora del gasto de diferentes naciones de la OCDE. Esto podría provocar una reevaluación del área de los focos de avance de la programación en España, especialmente por parte de las organizaciones mundiales.

La AIREF ya señaló esta situación en sus revisiones de las desgravaciones fiscales a la I+D+i, destacando que desde un punto de vista comparativo global, la ventaja fiscal a la I+D+i tenía una potencia latente asombrosa, pero su eficacia real era limitada.

Los expertos que trabajaron en el Libro Blanco sobre la Reforma del Sistema Tributario plantearon una serie de sugerencias, por ejemplo, elevar el tipo de reducción del impuesto sobre las tecnologías de la información desde el 12% y computar como I+D los proyectos de software relacionados con el Big Data, la Inteligencia Artificial o la Industria 4.0, así como reforzar la garantía jurídica y agilizar los procesos de acreditación de los gastos en I+D+i susceptibles de deducción fiscal.

En última instancia, la Ley del Impuesto de Sociedades carece de referencias explícitas respecto a los proyectos de innovación de software como susceptibles de incentivos fiscales, en los que se ha basado la Audiencia Nacional en sus sentencias. Es probable que esto se deba a una regulación obsoleta y no a una decisión consciente del legislador de excluir este tipo de proyectos. Por consiguiente, es prudente ajustar la norma para incluir expresamente tales proyectos, ya que el texto actual del incentivo permanece prácticamente inalterado desde 2008 y muchas iniciativas modernas dependen en gran medida del software.

 El objetivo de lograr la armonía entre las normativas de los distintos organismos reguladores y revisar la Ley del Impuesto de Sociedades para aumentar la eficacia y la claridad jurídica de estos incentivos está aún por cumplir. Sugerimos llevar a cabo una auditoría de las iniciativas de software para las que se han emitido rebajas fiscales informáticas en el plazo que la Agencia Tributaria está autorizada a examinar, con vistas a escrutar el resultado potencial de la aplicación de las directrices de la nueva normativa de la AN y tomar las medidas imprescindibles para disminuir los riesgos.

Conclusión

  •  La Audiencia Nacional ha establecido en un conjunto de sentencias recientemente publicadas que los desembolsos para la implantación de aplicaciones y programas no pueden estar comprendidos en la base de reducción, debido a que no encajan en el significado de «diseño industrial» ni, con algunas exclusiones, en el de «ingeniería de procesos de producción».
  •  No es objeto de debate si los proyectos de software pueden considerarse innovadores, ya que las resoluciones evaluadas en el análisis están respaldadas por documentos oficiales vinculantes facilitados por el Ministerio de Ciencia e Innovación. La preocupación radica en si tales gastos pueden o no incluirse en el importe utilizado para calcular las deducciones.
  •  Sería prudente revisar la Ley del Impuesto de Sociedades para incorporar las iniciativas de desarrollo de software como fuentes de exenciones fiscales.
  •  Por el momento, es prudente examinar los proyectos de software para los que se han permitido deducciones informáticas con el fin de investigar los posibles efectos de estos requisitos y tomar las medidas necesarias para reducir el peligro.

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