Recordar que, en una fusión, escisión o aportación no dineraria, puede darse una revalorización contable, o puede que no la haya. Principalmente, cuando nos encontremos ante fusiones o escisiones dentro de un grupo de empresas, o entre empresas vinculadas, se mantendrán los valores contables, no habrá revalorización contable alguna. Si tenemos un grupo de empresas, por ejemplo, un grupo de concesionarios de vehículos, y cada concesionario se encuentra en una sociedad y decido fusionar todas las sociedades en una única sociedad, lo normal que aquí la fusión se haga a valores contables, no habiendo lugar a revalorización contable, NRV 21 del PGC.
Sin embargo, si llevo a cabo una fusión con el competidor, llegando a un acuerdo para unirnos y nos fusionamos, aquí sí que cabría una revalorización del patrimonio adquirido, hablaríamos, por tanto, de una combinación de negocios, NRV 19 del PGC.
Desde el punto de vista contable, nos vamos a encontrar, con operaciones en las que sí vamos a revalorizar contablemente, y otras en las que no vamos a revalorizar contablemente, no afectando esta cuestión para nada, a la fiscalidad.
Fiscalmente, si aplicamos el régimen fiscal especial, no se revaloriza nada. No se tributa, pero tampoco se revalorizan los bienes, de tal manera que, si fusionamos los concesionarios aducidos anteriormente, fiscalmente mantendríamos los mismos valores históricos que tenían en las sociedades fusionadas. Sin embargo, si pasamos por caja, porque nos interesa por algún motivo, o porque la Agencia Tributaria nos hace pasar por caja, en este caso en la fusión pagaremos impuestos, pero a su vez revalorizaremos, y todo esto siempre, con independencia del criterio contable.
Muchas veces esta cuestión deriva, en que nos encontramos ante una fusión entre dos empresas competidoras, en una combinación de negocios, y el patrimonio adquirido entra a valor de mercado en aplicación de la NRV 19 del PGC, en este caso, contablemente el patrimonio adquirido lo imputaríamos a valor razonable a los bienes, y si al final ya no tenemos a donde imputarlo, la diferencia sería el fondo de comercio.
Fiscalmente, si hemos aplicado el régimen fiscal especial, el patrimonio que ha entrado revalorizado contablemente, fiscalmente no se revalorizaría, pues se tendría en cuenta el valor neto contable que tenía en sede de la transmitente, y esto provocará en el impuesto de sociedades de la absorbente, la aplicación de los famosos ajustes extracontables, por diferencia de valor contable y valor fiscal, pues vamos a tener unos activos a valor contable que difieren del valor fiscal que sería inferior, provocando esta cuestión, que tengamos amortizaciones contables que no son deducibles fiscalmente, debiendo de llevar por un lado la amortización contable y por otro la fiscal, con ajustes positivos al resultado contable.
Por ejemplo, me encontraré con el fondo de comercio que lo iré amortizando en la sociedad absorbente, pero fiscalmente ese fondo de comercio vale cero, pues no ha tributado y no vale nada, y esa amortización del fondo de comercio, no será fiscalmente deducible.
Como hemos podido observar, contabilidad y fiscalidad, no van a ir de la mano, y tendremos que tener en cuenta lo ya comentado de cara a la fiscalidad futura de la compañía.
Volviendo a la fiscalidad, lo importante de este régimen fiscal especial, es el principio de neutralidad fiscal, es decir, la transmitente no tributa, la adquirente no revaloriza manteniendo el valor de la transmitente, y el socio tampoco tributa.
En este caso, el socio que ha cambiado acciones o participaciones sociales de la COMPAÑÍA B, por acciones o participaciones sociales de la COMPAÑÍA A, mantiene el valor de adquisición y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones sociales que tenía en la COMPAÑÍA B. En esto consiste la neutralidad fiscal, «NO TRIBUTES, PERO NO REVALORICES», podríamos decir que estaríamos ante una «subrogación» a efectos de valores y de fecha de adquisición, aunque la titularidad haya cambiado.
A continuación, detallamos un ejemplo, para que quede clara la diferencia de aplicar el régimen general (artículo 17 de la LIS) y el régimen fiscal especial (Capítulo VII del Título VII de la LIS):
Supongamos que tenemos una COMPAÑÍA A y una COMPAÑÍA B, en este caso la COMPAÑÍA A sería la absorbida transmitiendo su patrimonio a COMPAÑIA B que sería la absorbente, sin liquidación, simplemente habría una transmisión en bloque de COMPAÑÍA A a COMPAÑÍA B, siendo el valor de mercado del patrimonio de COMPAÑÍA A = 700, y su valor contable = 300.
¿Qué pasaría en esta fusión si no aplicamos el régimen fiscal especial?.
La transmitente que es COMPAÑÍA A, tributaría por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable, concretamente por 400. La COMPAÑÍA B, el patrimonio que recibe lo revaloriza, pues previamente ha habido una tributación en sede del transmitente, y el socio de COMPAÑÍA A, que a cambio de sus acciones o participaciones sociales de COMPAÑÍA A, recibe acciones o participaciones sociales de COMPAÑÍA B, tributaría por la diferencia entre el valor de mercado, en este caso 700, y el valor de adquisición de sus acciones o participaciones sociales.
Si aplicamos Régimen Fiscal Especial, la COMPAÑÍA A no tributa, la COMPAÑÍA B no revaloriza, y el socio no tributa.
En definitiva, nos encontraríamos ante una NEUTRALIDAD que nos permite hacer viables este tipo de operaciones, pues si tuviéramos que pasar por caja, cada vez que hiciéramos cualquier operación de este tipo, prácticamente esto sería inviable.
