La base imponible

A) Consideraciones generales

La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones vendrá constituida por el importe neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorada por las cargas y deudas que fueran deducibles.

Existen dos formas diferentes de entender la base imponible (BI), la diferencia de trato reside en la partición de los bienes de la herencia, ya que un lado deben llevarla a cabo los propios causahabientes, adjudicando los bienes y derechos hasta el límite de sus respectivas cuotas, y por otro lado, es el causante el que realmente lo ha efectuado a través del testamento.

Haciendo la distinción que hemos hecho, estamos en condiciones de cuantificar la BI que corresponde al supuesto habitual de la herencia, dividida en cuotas.

B) La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de asignación del caudal hereditario en cuotas de participación

Como ya hemos comentado, la herencia se divide en distintas cuotas o partes pro-indivisas entre los herederos, circunstancias que pueden ocurrir por voluntad del testador o, necesariamente, en los supuestos de sucesión intestada.

El proceso de cuantificación para hallar la BI individual del causahabiente es el siguiente: se parte del valor real de todos los bienes de la herencia al que es preciso añadir el del ajuar doméstico. Será necesario adicionar el valor de los bienes que, en virtud de determinadas presunciones, la Administración puede sumar al caudal relicto.

Sobre el mismo, restaremos el importe de las cargas y deudas de la herencia para obtener la masa hereditaria neta. Finalmente la masa hereditaria será repartida entre los herederos con arreglo a su cuota ideal. Así obtendremos la BI individual a la que en su caso, habrá que acumular el importe de los bienes que el causante donó al causahabiente en los cuatro años anteriores a su fallecimiento (si es que existió donación durante esos años).

Seguidamente, detallamos un esquema aclaratorio de los pasos necesarios a seguir, para el cálculo de la BI individual: 

Reglas especiales para la determinación de la base imponible en sucesiones

1. Determinación del caudal hereditario (relicto) bruto: Masa hereditaria formalmente transmitida + presunciones de integración + ajuar doméstico

2. Determinación del caudal neto. Deducción del pasivo (cargas, deudas y gastos).

• Cargas deducibles – Del valor real de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor.
• Deudas deducibles – Podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado
• Gastos deducibles – Éstos pueden ser: por un lado, los gastos que cuando la testamentaría o abintestato adquieran carácter litigioso se ocasionen en litigio en interés común de todos los herederos por la representación legítima de dichas testamentarías o abintestatos. Por otro, los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.

3. Partición y adjudicación de cuotas individuales: Se aplica el principio de proporcionalidad para determinar el valor de la cuota ideal individual. Evita maniobras fraudulentas.

4. Adición seguros vida y acumulación donaciones: Los seguros de vida se acumulan a la sucesión, cuando el causante es el contratante del seguro individual o el asegurado en el colectivos. Las donaciones se acumulan las otorgadas en los 5 años anteriores al fallecimiento.

 

Bienes del caudal relicto

El caudal relicto se integra por:

• Los bienes que integran jurídicamente la herencia del fallecido, que los interesados declaran como tales.
• Los denominados bienes adicionables.
• Los que formen parten del ajuar doméstico

C) La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el testador

Por voluntad del causante, pueden existir herederos o legatarios que estén llamados a adquirir de la herencia bienes o derechos concretos y determinados.

En estos casos, la cuantificación de la BI ha de llevarse a cabo de forma sustancialmente distinta de la que acabamos de exponer ya que únicamente estará en función del valor de los distintos bienes y derechos que formen parte de su título hereditario y no del resto de la masa hereditaria. En el caso de que la vinculación con la herencia de estos causahabientes no se limite a dicha asignación de bienes concretos, sino que además posean una cuota de participación en el resto del caudal relicto, la parte de su BI correspondiente a dicha cuota deberá calcularse conforme a las reglas examinadas en el apartado anterior.

En principio, la determinación genérica de la BI contenida en la Ley es la misma para todas las adquisiciones mortis causa. Estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal, el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (art. 9 de la Ley).

A estos no les afecta la valoración del ajuar doméstico ya que nada tiene que ver con él.

Por lo que se refiere a las presunciones de adición de bienes establecidas en la Ley, estas efectuarán únicamente al causahabiente que se viera involucrado de forma específica en cada una de ellas. En este sentido, se adicionará a su BI el valor que corresponda sin alcanzar a la de los demás.

En cuanto a las partidas deducibles, hemos de diferenciar entre los distintos supuestos:

• Primero, para determinar el valor real de los bienes adjudicados a cada causahabiente, éstos podrán tener en cuenta individualmente las cargas y gravámenes que disminuyan el valor de sus bienes respectivos.
• Segundo, respecto a las deudas del causante, el art. 24.2 del Reglamento establece que en el caso de que, por disposición del testador, el pago de una deuda quede a cargo de personas determinadas, únicamente éstas podrán deducirla.
• Creemos que los gastos de la sucesión deben ser deducibles en la misma medida que las deudas.

Determinada de esta forma la adquisición individual de estos herederos o legatarios habremos obtenido su BI. Por tanto, si como resultado de la comprobación de valores se aumenta el valor asignado a los bienes adquiridos por alguno de los causahabientes ese exceso únicamente afectará a éste.

D) La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de vida

Según dispone el artículo 9 de la Ley, la BI en los seguros de vida estará constituida por las cantidades percibidas por los beneficiarios de los mismos.

Cuando dichos beneficiarios sean a su vez causahabientes (herederos o legatarios), acumularán las cantidades derivadas del seguro al valor de los bienes y derechos que integran la porción de la herencia que les corresponda. En otro caso si no tienen participación en la masa hereditaria tributarán independientemente por la indemnización percibida.

Asimismo, el Reglamento del Impuesto contiene una regla especial para el caso de que el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficio fuera el cónyuge sobreviviente, disponiendo que la BI de éste estará constituida solamente por la mitad de la cantidad percibida (art. 39 RISD)

La base liquidable

La base liquidable (BL) es el resultado de practicar sobre la BI determinadas reducciones. En el Impuesto sobre Sucesiones, estas reducciones se habían establecido, en función del parentesco y la edad del adquirente, aunque en los últimos años se han creado otras referidas a la adquisición de determinados bienes.

De conformidad con lo dispuesto en las vigentes normas sobre financiación autonómica, las CCAA disponen de amplia competencia normativa para establecer reducciones en este Impuesto. Podrán crear las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la CA de que se trate.

Asimismo las CCAA podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas.

Cuando las CCAA crean sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la CA consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa CA, a la reducción estatal.

En el supuesto de que la CA no hubiese regulado las reducciones anteriores se aplicarán las establecidas por el Estado.

Por otra parte, estas reducciones, contenidas en el art. 20 de la Ley, serán de aplicación directa cuando no resulte aplicable al sujeto pasivo la normativa propia de la CA (en general cuando el causante o el sujeto pasivo sean no residentes).

En primer lugar, el citado precepto establece reducciones, de acuerdo con tres circunstancias personales del adquirente, el parentesco que le unía al causante, su edad y la condición de minusválido. Específicamente, se contemplan las siguientes:

• Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años: 15.956,88 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
• Grupo II: Adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptados: 15.956,88 euros.
• Grupo III: Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado ascendientes y descendientes por afinidad: 7.993,46 euros.
• Grupo IV: En las adquisiciones por colaterales de cuatro grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

En adquisiciones por personas que tengan la consideración legal de minusválidos con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65% se aplicará la reducción de 47.858,59 euros, además de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco con el causante. Si el grado de minusvalía fuera igual o superior al 65% la reducción será de 150.253,02 euros.

Además, se aplicará una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49 euros a las cantidades percibidas por beneficiarios de seguros de vida cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. Si se trata de un seguro colectivo o contratado por la empresa a favor de sus empleados se estará al parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.

La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que sea el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario.

Asimismo, en los casos en que en la BI de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de la participaciones en entidades que gozan de exención en el IP, o de derechos de usufructo sobre los mismos, se aplicará para hallar la BL y con independencia de las reducciones que procedan, otra del 95% del mencionado valor.

No obstante, se establece como condición que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que a su vez falleciese el adquirente dentro de este plazo.

Del mismo porcentaje de reducción con límite de 122.606,46 euros por cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél; o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiere convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Finalmente, cuando la BI corresponde a una adquisición mortis causa del cónyuge, ascendientes o adoptados de la persona fallecida se incluirán bienes comprendidos en los apartados uno, dos y tres del art. 4 de la Ley del IP, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las CCAA, y también se aplicará una reducción del 95% de su valor. A estos efectos, deberán cumplirse los mismos requisitos de permanencia que anteriormente.

Junto a estas reducciones, la Ley recoge la correspondiente a los supuestos en que unos mismos bienes o los que hayan ocupado su lugar sean objeto de dos o más transmisiones “mortis causa” a favor de descendientes en un período de diez años. En estos casos, además de las deducciones vistas, se deducirá de la BI la deuda tributaria satisfecha en las transmisiones procedentes.

Por último, la disposición final primera de la Ley del Impuesto mantiene un conjunto de beneficios fiscales, para las transmisiones gratuitas de explotaciones familiares agrarias y que actualmente se regulan en una norma sectorial, la Ley 19/1995, de 4 de julio.

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