Como hemos venido incidiendo a lo largo de esta serie de posts, este régimen se sostiene, en fomentar la reestructuración y la reorganización empresarial, no en obtener ventajas fiscales. Si el obtener ventajas fiscales es el principal motivo, tenemos muchas posibilidades de que la Agencia Tributaria, termine regularizando la situación, ya que hay un control importante alrededor de este tipo de operaciones, pues el régimen fiscal especial exige, que cuando se aplique, se comunique a la Agencia Tributaria en un plazo de tres meses desde que se inscribe la fusión, la escisión o la aportación no dineraria.
Las operaciones de reestructuración en sí, tienen un impacto en los derechos y obligaciones tributarias.
Cuando planteemos una operación de fusión, escisión total y escisión parcial, o segregación de ramas de actividad, operará la sucesión universal.
A efectos fiscales, por ejemplo, si tengo bases imponibles negativas en la transmitente, pasarán a la adquirente, como bases imponibles negativas derivadas de la fusión, al igual que las deducciones pendientes de aplicación que pudiera tener aquella, ajustes de leasing, etc. También en cuanto a las obligaciones se refiere, operaría como una subrogación tributaria universal. En cuanto a las bases imponibles negativas, tendremos que estar a las limitaciones establecidas para operaciones de este tipo, pues en los supuestos en los que se extinga la transmitente (fusión y escisión total) se traspasarán las bases imponibles negativas. En los supuestos de escisión total, la adjudicación se hará según las actividades que las hayan generado.
Con la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades, las bases imponibles negativas se transmitirán con la actividad que las genere, aunque no se extinga la sociedad transmitente (escisión parcial y segregación).
Cabe recordar la limitación que opera para que no haya un doble aprovechamiento de la pérdida, que intentaré detallar de la forma más clara y concreta posible: Ocurre en ocasiones, que tenemos a una SOCIEDAD A que tenía una inversión financiera en SOCIEDAD B que le costó 1.000 y compramos en crisis SOCIEDAD B por 1 €, con unas bases imponibles negativas por importe de 1.000 (no vale nada). Imaginemos que, tras la compra, planteamos una fusión impropia, por la que la matriz absorbe a la filial, aplicando régimen fiscal especial atendiendo a un motivo económico válido, y por sucesión universal las bases imponibles de SOCIEDAD B pasan a SOCIEDAD C. Para evitar estos supuestos, la norma nos viene a decir, que las bases imponibles negativas se reducirán en la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones o participaciones sociales (1€ en nuestro caso) y las aportaciones efectuadas por los anteriores socios (1.000 € en nuestro caso), luego (1-1.000 = 999 €), prácticamente las bases imponibles negativas se reducirían en su totalidad. Por tanto, no demos por hecho, que automáticamente nos vamos a suceder en las bases imponibles negativas de una sociedad absorbida, pues en el supuesto expuesto tendríamos que ver el valor de adquisición que tenemos en la filial que vamos a absorber, y las inversiones que haya podido hacer un tercero, pues esto está pensado para los supuestos en los que compramos las acciones o participaciones sociales a un tercero, para posteriormente absorber la sociedad.
Lo que se persigue con esta limitación es sencillo, pues atendiendo al ejemplo expuesto, como el que nos vende las acciones o participaciones sociales había invertido 1.000, cuando vendió por 1 €, había perdido 999 € (pérdida fiscal). Si ahora, en la absorción, nos llevamos las bases imponibles negativas por importe de 1.000, la misma pérdida se la estaría deduciendo el que nos vendió, y a la vez se las deduciría la absorbente, dándose un doble aprovechamiento de la pérdida.
Como hemos venido señalando, además de las operaciones indicadas anteriormente, hay otro tipo de operaciones que quedarían al margen de la sucesión universal, como serían las operaciones de canjes de valores y las aportaciones no dinerarias. Por ejemplo, si aportamos una maquinaria a una filial, aquí no operaría la sucesión universal, pero si esta maquinaria hay que mantenerla 5 años para cumplir con los requisitos de una
deducción que aplicamos por inversión, la beneficiaria de la maquinaría se verá obligada a mantener el bien durante este periodo, esto es, estaremos ante una subrogación respecto del bien recibido.
Por tanto, cuando hay sucesión universal nos subrogamos a todos los niveles, y cuando no hay sucesión universal, nos subrogaremos en lo que al bien en concreto objeto de aportación le afecte a título fiscal.
Hay que aclarar, que cuando planteemos una operación de reestructuración empresarial, no debemos ceñirnos únicamente al impuesto sobre sociedades, pues debemos de tener presente todos los demás impuestos que podrían intervenir.
En lo que respecta al IVA cuando transmitimos unidad económica, en virtud del artículo 7 de la LIVA, operaría la no sujeción al impuesto, cuando transmitimos valores operaría la exención al impuesto, pero cuando efectuamos alguna operación no dineraria especial porque lo que aportamos es un activo, operaría la sujeción a dicho impuesto, hay que tener cuidado con esto.
En cuanto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, en todas las operaciones de reestructuración empresarial operaría la no sujeción como operaciones societarias, y la exención en actos jurídicos documentados, a excepción de la transmisión de valores, donde operaría la exención en transmisiones patrimoniales onerosas. Aquí debemos tener especial cuidado con las aportaciones de inmuebles grabados con hipoteca, pues si la sociedad asume el pago de la hipoteca pendiente, hacienda exigirá el ITP por el importe asumido.
En estos supuestos lo mejor sería aportar el inmueble por su valor total, y que la hipoteca la siguiera pagando el actual titular.
Al margen de las operaciones de reestructuración empresarial, cuidado cuando compramos un negocio con inmuebles, pues operaría la no sujeción en IVA, pero estaría gravado por ITPAJD por la parte del inmueble. Aunque parezca inusual, se está fomentando la transmisión del negocio mediante la no sujeción a IVA, pero a la vez se viene a gravar con un impuesto no recuperable al inmueble, cosa que no ocurre en el marco de las operaciones de reestructuración empresarial.
En cuanto a la plusvalía municipal, no quedarían gravadas las operaciones de fusión, escisión y aportaciones de rama de actividad, pero sí que quedarían gravadas las aportaciones no dinerarias especiales, por ejemplo, cuando una sociedad de capital aporte a otra sociedad de capital un inmueble urbano que no sea un negocio, o bien una persona física aporte a una sociedad de capital un inmueble urbano que no constituya un negocio.
Con la plusvalía municipal ocurre lo mismo que con el impuesto sobre sociedades en cuanto a la antigüedad y al valor. La plusvalía municipal, como sabemos depende del valor catastral y de la antigüedad en cuanto a la titularidad. En este caso, si planteamos una fusión, el día de mañana cuando la absorbente venda el inmueble, en el cálculo de la plusvalía municipal, se tendría que tener en cuenta la tenencia histórica de la transmitente.
En cuanto a los aspectos formales de aplicación del régimen fiscal especial, antiguamente teníamos que acogernos expresamente al régimen fiscal especial en caso de pretender aplicarlo, mientras que hoy en día su aplicación es automática salvo que se indique lo contrario. Lo recomendable siempre, aunque no sea necesario, es indicar su aplicación en los acuerdos sociales.
Posteriormente, no debemos olvidarnos de hacer la comunicación preceptiva a la Agencia Tributaria dentro de los 3 meses siguientes a la inscripción en registro, o a la fecha de otorgamiento de la escritura pública si la operación no fuera inscribible, ni tampoco podemos olvidar que en la memoria de las cuentas anuales de las sociedades que intervienen, debemos de informar sobre la operación llevada a cabo.
Desde el punto de vista contable, hacemos mención a dos cuestiones:
Existen operaciones en las que habrá lugar a una revalorización contable, y otras en las que no se dará este supuesto.
Nada tiene que ver la contabilidad, con el tratamiento fiscal que se le dé a una operación, esto debe quedar claro. La contabilidad depende, en definitiva, de qué tipo de operación estemos planteando, pues bien podemos estar ante una combinación de negocios (NRV 19 del PGC), y en este caso tendremos que revalorizar, deberemos de imputar el coste de la combinación de negocios al patrimonio que se adquiere, estando en este caso ante operaciones entre partes independientes.
Si nos encontramos ante operaciones entre empresas del mismo grupo, estaríamos dentro de lo dispuesto en la NRV 21 del PGC, no habiendo lugar a revalorización contable, y si estamos ante una operación matriz-filial (operación vertical), aplicaremos las normas de consolidación contable, de tal manera que el coste de la participación sería el coste a imputar al patrimonio de la absorbida.
El plan general de contabilidad, distingue para este tipo de operaciones, si estamos dentro de una combinación de negocios, o si estamos ante una operación intragrupo.
Si estamos ante una operación intragrupo, la retroacción contable sería al 01 de enero, y si estamos ante una combinación de negocios, la retroacción contable iría al momento de la Junta General de socios en la que se aprueba la operación. En este caso la absorbida presentará su cuenta de resultados a cero, y la absorbente integrará todo el resultado del año de la absorbida, tributando en impuesto sobre sociedades por el mismo.
Cuando una fusión se lleva a cabo a final de año y se inscribe en ejercicio posterior, si dicha inscripción es anterior a la formulación de cuentas anuales, volveríamos a los criterios descritos anteriormente, pero si se inscribe con posterioridad a la fecha de formulación, cada sociedad mantendría su actividad, y la fecha de retroacción contable será la del 01 de enero del año siguiente.
Cuando en operaciones de reestructuración empresarial hablamos de operaciones entre empresas del grupo, lo hacemos en sentido amplio, también ampliable a grupos horizontales, no solo nos quedamos en las operaciones del artículo 42 del código de comercio, pues si por ejemplo, tenemos una persona física que controla tres empresas y se fusionan entre ellas, aquí no habría lugar a grupo del artículo 42 del código de comercio, pero sí estaríamos ante una operación de las encuadradas dentro de la NRV 21 del PGC.
Como viene a ponerse nuevamente de manifiesto, con una buena planificación temporal y con un análisis y conocimiento profundo de lo que se pretende hacer, y de lo que se ha venido haciendo hasta ahora, acompañado de una buena dosis de prudencia y profesionalidad, podemos coadyuvar a que cualquier contribuyente consiga su objetivo, sin que el coste económico de las operaciones llevadas a cabo, venga a coartar sus expectativas empresariales presentes y futuras.
